Dr. Stephan Pauly
DAJV-Newsletter 1999, S. 110:

Einkommensteuerliche Aspekte eines Aufenthaltes in den USA

von Rechtsanwalt und Fachanwalt für Arbeitsrecht Dr. Stephan Pauly, Bonn

A. Einleitung

Immer mehr Juristen vertiefen ihre Ausbildung während eines Aufenthaltes in den USA. Deutsche Steuerpflichtige erwerben in den USA einen Doktorgrad oder fertigen wesentliche Bestandteile ihrer deutschen Doktorarbeit in den USA. Der Auslandsaufenthalt wird zum Graduiertenstudium (LL.M.; M.C.L.; M.C.J.) oder zu anderen Studiengängen wie z.B. M.B.A., M.P.A. oder M.A. genutzt. Auslandsaufenthalte werden häufig durch Stipendien finanziert, z.B. von der Max-Planck-Gesellschaft, der Deutschen Forschungsgemeinschaft, der Studienstiftung des Deutschen Volkes, der Konrad-Adenauer-Stiftung, der Friedrich-Naumann-Stiftung, der Friedrich-Ebert-Stiftung. In Betracht kommt aber auch ein Auslandsaufenthalt während der Referendarwahlstation, z.B. bei einem Rechtsanwalt oder bei der Deutsch-Amerikanischen Handelskammer. Außerdem sind häufig jüngere Anwälte bei amerikanischen Anwaltskanzleien gegen Entgelt tätig.

Regelmäßig stellt sich die Frage, wie die Einkünfte und Ausgaben im Zusammenhang mit einem Aufenthalt in den USA in Deutschland steuerlich zu behandeln sind.

Nachfolgend wird unterstellt, daß

• der Steuerpflichtige in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, d.h. seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat (§ 1 Abs. 1 EStG);
• der Aufenthalt in den USA zeitlich befristet ist;
• der Steuerpflichtige auch dann, wenn er eine Wohnung mietet, während des Aufenthaltes in den USA den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Deutschland behält (Art. 4 Abs. 2 a DBA-USA).

Nach § 8 AO hat jemand seinen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Unter Wohnung versteht man die objektiv zum Wohnen geeigneten Wohnräume. Es genügt eine bescheidene Bleibe. Nicht erforderlich ist eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit.

Nach § 9 AO hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt.

Liegt hiernach während des Aufenthaltes in den USA eine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland vor, so ist anhand des DBA-USA zu prüfen, welchem Staat das Recht zur Besteuerung der Einkünfte zufällt. Dabei ist zu unterscheiden zwischen Einkünften aus selbständiger Arbeit, unselbständiger Arbeit, Bezügen aus dem öffentlichen Dienst und anderen Einkünften.

B. Behandlung der Einkünfte

I. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Nach Artikel 15 Abs. 1 DBA-USA kann die Vergütung, die eine in Deutschland ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, in den USA besteuert werden, wenn die Arbeit dort ausgeübt wird und folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Dauert der Aufenthalt in den USA länger als 183 Tage, liegt das Besteuerungsrecht bei den USA. Dauert der USA-Aufenthalt weniger oder gleich 183 Tage, wird die Vergütung aber von einem US-Arbeitgeber gezahlt bzw. von einer Betriebsstätte in den USA, so liegt das Besteuerungsrecht ebenfalls bei den USA.

Dauert der Aufenthalt in den USA länger als 183 Tage, ist der Arbeitnehmer auch in den USA unbeschränkt steuerpflichtig, was gegebenenfalls sogar zusätzliche Abzugsmöglichkeiten eröffnet. Die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht bleibt hiervon unberührt.

Hält sich dagegen der Arbeitnehmer in den USA insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres auf und werden die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht in den USA ansässig ist und werden die Vergütungen auch nicht von einer Betriebsstätte oder von einer festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber in den USA hat, verbleibt das Besteuerungsrecht bei Deutschland (Artikel 15 Abs. 2 DBA-USA).

Ob der Arbeitnehmer in Deutschland oder in den USA ansässig ist, ergibt sich aus Artikel 4 DBA-USA. Artikel 4 Abs. 1 DBA-USA stellt u.a. auf den Wohnsitz und den ständigen Aufenthalt ab. Ist danach eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt Artikel 4 Abs. 2 DBA-USA. Die Person gilt als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).

Einkünfte, die mit einer unselbständigen Tätigkeit in den USA im Zusammenhang stehen, unterliegen der Nettobesteuerung nach den allgemeinen Steuersätzen. Die Steuer wird grundsätzlich im Abzugsweg erhoben, soweit kein Befreiungsgrund, z.B. aufgrund des DBA, gegeben ist. Gleichzeitig besteht die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung. Grundsätzlich fällt alles unter den Begriff Vergütung, was dem Arbeitnehmer in Geld- oder Geldeswert direkt oder indirekt als Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis zufließt. Steuerfrei sind zugunsten des Arbeitnehmers geleistete Beiträge zu einer Unfall- und Krankenversicherung einschließlich der Leistungen aus diesen Versicherungen sowie unter bestimmten Voraussetzungen eine Reihe weiterer Sozialleistungen, z.B. Bereitstellung von Kost und Logis.

Für die Anwendung des Artikel 15 DBA-USA kommt es nicht darauf an, wann oder wo die Vergütung gezahlt wird. Entscheidend ist, ob die Vergütung - wenn auch nachträglich - für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt wird.

Soweit es in den USA tatsächlich zu einer Besteuerung kommt, ist der Arbeitslohn in Deutschland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei (Artikel 23 Abs. 2 lit. a letzter Satz). Sogenannte "weiße Einkünfte", die sich dadurch charakterisieren, daß sie unter dem DBA-USA in den USA steuerfrei bleiben, können in Deutschland keine steuerliche Freistellung beanspruchen.

II. Bezüge der Beamten, Referendare, Hochschullehrer, Stipendiaten und Studenten

1. Beamte, Referendare

Nach Artikel 19 DBA-USA können Gehälter des öffentlichen Dienstes grundsätzlich nur von dem Staat besteuert werden, der die Gehälter zahlt (Artikel 19 Abs. 1 lit. a, b DBA-USA). Damit verbleibt das Besteuerungsrecht für deutsche Beamtengehälter einschließlich der Gehälter der Referendare, soweit diese Beamtenstatus haben, bei Deutschland. Etwas anderes gilt, wenn der Empfänger der Zahlungen Staatsangehöriger der USA ist oder Einwandererstatus besitzt, d.h. Inhaber einer sogenannten "Green Card" ist, da Personen mit Einwandererstatus in den USA unbeschränkt steuerpflichtig sind.

2. Hochschullehrer, Stipendiaten, Studenten

Personen, die sich als Hochschullehrer, Studenten, Praktikanten oder im Rahmen einer Fortbildungsmaßnahme in den USA aufhalten, erhalten regelmäßig ein Visum der Kategorien F, J oder M. Aus der Einordnung in eine dieser Visumskategorien folgt unmittelbar - ohne Rücksicht auf die tatsächliche Aufenthaltsdauer - die Einstufung als "nonresident alien", d.h. als beschränkt Steuerpflichtiger. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nur Einkünfte aus USA-Quellen oder Einkünfte, die mit einer US-Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehen. Einkünfte aus einer in den USA ausgeübten unselbständigen Arbeit gelten als Einkünfte, die mit einer US-Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehen. Entsprechendes gilt für Stipendien (scholarship, fellowship) aus US-Quellen. Die Abzugssteuer auf unselbständige Einkünfte richtet sich nach dem allgemeinen Tarif. Für Stipendien beträgt sie 14 %. Stipendien und vergleichbare Zahlungen, die aus ausländischen Quellen stammen, bleiben von der US-Besteuerung verschont, soweit nicht ohnehin Steuerbefreiung nach US-Steuerrecht besteht. Nach US-Steuerrecht sind Stipendien jedoch nicht allgemein steuerfrei, sondern nur insoweit, als bestimmte Voraussetzungen (qualified scholarship) erfüllt sind.

a) Hochschullehrer

Hält sich ein Hochschullehrer, der in Deutschland ansässig ist, für nicht länger als zwei Jahre in den USA auf, um an einer Lehranstalt oder Forschungseinrichtung eine Lehr- oder Forschungstätigkeit auszuüben, darf die USA die Vergütung für diese Tätigkeit nach Artikel 20 Abs. 1 DBA-USA nicht besteuern. Artikel 20 Abs. 1 DBA-USA ist insoweit lex specialis gegenüber Artikel 15 DBA-USA.

Artikel 20 Abs. 1 DBA-USA setzt voraus, daß der Hochschullehrer während des Aufenthaltes in den USA (Aufenthaltsstaat) in Deutschland (Herkunftsstaat) ansässig bleibt. Artikel 20 Abs. 1 DBA-USA ist nur auf Hochschullehrer und Lehrer anwendbar. Als Lehrer (Hochschullehrer) sind alle Personen anzusehen, die im Hauptberuf eine Lehrtätigkeit ausüben. Der Aufenthalt des Hochschullehrers muß fortgeschrittenen Studien, Forschungsarbeiten oder einer Lehrtätigkeit dienen. Diese sind nur begünstigt, wenn sie an einer anerkannten Universität, Hochschule (College) oder Schule oder einer anderen Lehranstalt oder einer öffentlichen Forschungseinrichtung oder sonstigen Einrichtungen ausgeübt werden, deren Forschungstätigkeit im öffentlichen Nutzen liegt. Außerdem muß die Forschungstätigkeit des Hochschullehrers im öffentlichen Interesse liegen. Artikel 20 Abs. 1 DBA-USA ist nicht anwendbar, wenn der Hochschullehrer die Vergünstigungen aufgrund der Artikel 20 Abs. 2, 3 oder 4 DBA-USA beansprucht hat. Dies gilt insbesondere dann, wenn er ein Stipendium von einer amerikanischen Organisation für den Studienaufenthalt in den USA bekommt.

Es ist unbedingt darauf zu achten, daß die Zwei-Jahres-Frist eingehalten wird. Sonst ist Artikel 20 Abs. 1 DBA-USA nicht anwendbar. Ein Hochschullehrer kann die Steuerbefreiung mehrfach in Anspruch nehmen. Es muß sich aber um jeweils eigenständige Aufenthalte handeln. Die deutsche Finanzverwaltung läßt einen Abstand von sechs Monaten zwischen den Aufenthalten ausreichen. Dagegen verlangt die USA-Steuerverwaltung eine Abwesenheit von mindestens einem Jahr.

Die USA dürfen Vergütungen im Sinne des Artikel 20 Abs. 1 DBA-USA nicht besteuern. Der Vergütungsschuldner bleibt aber verpflichtet die Steuern einzubehalten. Der Steuerpflichtige muß die Steuerbefreiung auf entsprechenden Vordrucken beantragen. Außerdem besteht eine Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung unter Beifügung besonderer Vordrucke.

b) Stipendiaten, Studenten

Begibt sich eine in Deutschland ansässige Person in die USA und erhält diese während des Aufenthaltes in den USA Zahlungen als Stipendium von einer gemeinnützigen, religiösen, mildtätigen, wissenschaftlichen, literarischen oder erzieherischen privaten Organisation oder einer vergleichbaren öffentlichen Einrichtung, so kann die USA als Aufenthaltsstaat diese Zahlungen nicht besteuern. Allerdings sind Stipendien im Sinne des Artikels 20 Abs. 3 DBA-USA nur solche Zahlungen, die von den dort bezeichneten Organisationen als Zuschuß, Unterhaltsbeitrag oder Stipendium geleistet werden und nicht als Gegenleistung für eine Leistung des Zuschußempfängers oder einer dritten Person gezahlt werden. Immer muß der Gedanke der Förderung, der Anerkennung, der Auszeichnung oder Unterstützung im Vordergrund stehen. Ist zum Beispiel ein Forschungsaufenthalt nicht speziell auf die Person des Empfängers der Zahlung zugeschnitten, übt die Person ihre Forschungstätigkeit unter Aufsicht aus und ist sie wie ein Arbeitnehmer in die entsprechend Einrichtung eingegliedert, wird die Zahlung nicht als Stipendium i.S.d. Artikels 20 Abs. 3 DBA-USA, sondern als Vergütung für eine persönliche Dienstleistung zu betrachten sein.

Zu berücksichtigen ist, daß der Ausdruck "Stipendium" insoweit ungenau ist, als die englische Fassung des Abkommens von "award" spricht, was eigentlich eher "Auszeichnung" oder "Preis" bedeutet. Der Ausdruck wird deshalb als nicht nur auf Zahlung für "Zwecke einer wissenschaftlichen Ausübung im engeren Sinn gerichtet" verstanden.

Zuschüsse, Unterhaltsbeiträge und Stipendien sind nur steuerfrei, wenn sie von einer gemeinnützigen usw. Organisation bezahlt werden.

Ergänzende Regelungen enthält Artikel 20 Abs. 4 DBA-USA.

In Deutschland sind Stipendien, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden, unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei. Hierbei handelt es sich um bestimmte Aus- oder Fortbildungs- sowie Forschungsstipendien. Nur bestimmte Einrichtungen sind berechtigt, steuerfreie Stipendien zu vergeben. Die Stipendien müssen unmittelbar durch diese Stellen bzw. aus diesen Mitteln gewährt werden.

Steuerfrei sind auch die Zuwendungen, die aufgrund des Fullbright-Abkommens gezahlt werden (§ 3 Nr. 42 EStG).

Ist ein Student in Deutschland ansässig, bestimmt sich das Besteuerungsrecht Deutschlands nach Artikel 23 Abs. 2 DBA-USA. In der Regel werden die Stipendien steuerfrei sein (vgl. §§ 3 Nr. 44; 22 Nr. 1 EStG). Die USA als Aufenthaltsstaat besteuern die Zahlungen nicht. Voraussetzung ist natürlich, daß die Tatbestandsvoraussetzungen des Artikel 23 Abs. 2 DBA-USA erfüllt sind. Ist dies nicht der Fall, werden die Zahlungen unter Artikel 21 DBA-USA fallen, wenn der Student in Deutschland oder der USA ansässig ist.

Sonstige Unterhaltszahlungen, die der Student nicht als Entgelt für persönliche Dienstleistungen erhält, sind unter den Voraussetzungen des Art. 20 Abs. 2 DBA-USA steuerfrei. Einkünfte, die tatbestandsmäßig unter die Art. 6 bis 19 DBA-USA fallen, können keine Einkünfte i.S.d. Art. 20 Abs. 2 DBA-USA sein. Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit sind selbst dann keine Zahlungen i.S.d. Art. 20 Abs. 2 DBA-USA, wenn der Student die Tätigkeit ausübt, um seinen Unterhalt und seine Ausbildung zu bestreiten. Einkünfte aus einer unselbständigen Nebentätigkeit können jedoch nach Art. 20 Abs. 4 DBA-USA steuerfrei bleiben.

III. Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Nach Artikel 14 Abs. 1 DBA-USA können Einkünfte, die eine in Deutschland ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in Deutschland besteuert werden, es sei denn, daß die Arbeit in den USA ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person in den USA für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht. Der Ausdruck "selbständige Arbeit" umfaßt unter anderem die selbständige Tätigkeit der Rechtsanwälte aber auch selbständig ausgeübte wissenschaftliche oder unterrichtende Tätigkeit.

Artikel 14 DBA-USA geht davon aus, daß das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit dem Wohnsitzstaat zusteht, d.h. wenn der Steuerpflichtige in Deutschland ansässig ist der Bundesrepublik Deutschland. Eine Besteuerung in den USA kommt nur in Betracht, wenn die selbständige Arbeit in den USA ausgeübt wird und die Einkünfte einer dort bestehenden festen Einrichtung zuzurechnen sind. Der Steuerpflichtige muß also gewissermaßen eine eigene Betriebsstätte in den USA unterhalten. In diesem Fall stellt die Bundesrepublik Deutschland gem. Artikel 23 Abs. 2 lit. a S. 1 und 2 DBA-USA die Einkünfte unter Beachtung des Progressionsvorbehaltes von ihrer Besteuerung frei. Soweit die USA Einkünfte einer festen Einrichtung nicht zurechnen, der sie nach den Grundsätzen des Deutschen Steuerrechts zuzuordnen sind, ist Artikel 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA zu beachten.

Ist die natürliche Person in den USA ansässig und bezieht sie Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit aus der Bundesrepublik, so steht den USA das alleinige Besteuerungsrecht zu.

C. Steuerliche Abzugsfähigkeit von Zahlungen im Zusammenhang mit dem Aufenthalt in den USA

I. Einleitung

Ein USA-Aufenthalt ist teuer. Es fallen Kosten für Reisen, Unterbringung, Arbeitsmaterialien, Telekommunikationskosten, doppelte Haushaltsführung usw. an. Diese sind aber nur dann steuerlich abzugsfähig, wenn es sich um Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben handelt. Ein Abzug kommt aber nur in Betracht, wenn steuerpflichtige Einkünfte in Deutschland vorhanden sind.

II. Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind.

Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Sonderausgaben sind Kosten der privaten Lebensführung. Diese sind gemäß § 12 EStG ohnehin abzugsfähig, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist. Zu den beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben gehören z.B. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung oder die Weiterbildung in einem nichtausgeübten Beruf gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Bei gleichzeitig oder ununterscheidbar dem Bereich der Einkommenserzielung und dem Sonderausgabenbereich zugehörenden Aufwendungen geht der Werbungskostenabzug vor.

III. Abgrenzung Ausbildung-/Fortbildungskosten

1. Ausbildungskosten

Der Erwerb von Kenntnissen, die als Grundlage für eine Berufsausübung notwendig sind, vollzieht sich im Bereich der Ausbildung. Hierdurch entstehende Aufwendungen gehören grundsätzlich als Ausbildungskosten zu den Aufwendungen für die Lebensführung und sind nur als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich abziehbar. Berufsausbildungskosten sind regelmäßig nur solche Aufwendungen, die in der erkennbaren Absicht gemacht werden, aufgrund der erlangten Ausbildung eine Erwerbstätigkeit auszuüben.

2. Fort- oder Weiterbildungskosten

Fort- oder Weiterbildungskosten sind Aufwendungen, die ein Arbeitnehmer leistet, um seine Kenntnisse und Fertigkeiten im ausgeübten Beruf zu erhalten, zu erweitern oder den sich ändernden Anforderungen anzupassen. Im Gegensatz zu den als Sonderausgaben abziehbaren Ausbildungskosten stellen Fort- oder Weiterbildungskosten Werbungskosten dar. Als Werbungskosten abziehbar sind die Aufwendungen, die die eigentliche Dienstleistung zum Zweck der Fortbildung mit sich bringt, insbesondere Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder Reisekosten, Aufwendungen zur Vorbereitung auf eine im Rahmen dieser Ausbildung vorgesehene Abschlußprüfung, z.B. Aufwendungen für Literatur sowie Gebühren und Reisekosten für den Besuch von Kursen und Repititorien.

Fortbildungskosten können bereits bei Aufnahme einer Berufstätigkeit entstehen, wenn nach dem Abschluß einer Berufsausbildung weitere Maßnahmen ergriffen werden, die der Fortbildung in dem erlernten Beruf dienen. Es muß jedoch ein ausreichend klarer wirtschaftlicher, nicht unbedingt zeitlicher Zusammenhang mit einer angestrebten Anstellung bestehen.

IV. Aufwendungen zum Erwerb des Doktortitels, Wissenschaftlicher Grade, bzw. ausländischer Berufszulassung

1. Doktortitel

Die Kosten zur Erlangung der Doktorwürde sind Ausbildungskosten. Dies gilt auch dann, wenn die Prüfung erst nach Eintritt in das Berufsleben abgelegt wird oder der Erwerb des Doktortitels Voraussetzung für die Übernahme einer Arbeitsstelle ist Etwas anderes gilt, wenn das Promotionsstudium Gegenstand eines Dienstverhältnisses ist. In der Literatur wird zeitweise die Auffassung vertreten, die Promotionsaufwendungen seien als Werbungskosten abziehbar

Regelmäßig werden deshalb die Aufwendungen zum Erwerb des Doktortitels in den USA als Sonderausgaben abzugsfähig sein und nicht als Werbungskosten.

2. Wissenschaftliche Grade bzw. ausländische Berufszulassung

Aufwendungen für ein Aufbaustudium können Werbungskosten sein. Dagegen sind Aufwendungen für ein Erststudium an einer Universität, Hochschule oder Fachhochschule Berufsausbildungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Aufwendungen eines wissenschaftlichen Assistenten für seine Habilitation sind Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG. Diese Maßbstäbe gelten grundsätzlich bei Studienaufenthalte im Ausland.

Aufwendungen für ein Studium in den USA können Fortbildungskosten und damit Werbungskosten abziehbar sein, wenn ein abgeschlossenes Hochschulstudium Zulassungsvoraussetzung ist. Der BFH bejaht deshalb z.B. den Werbungskostenabzug bei Aufwendungen für ein Studium mit dem Abschluß "Master of Business Administration" (MBA).

Bei den Aufwendungen zum Erwerb des LL.M. bzw. ausländischer Berufszulassungen handelt es sich regelmäßig um Aufwendungen, die in der erkennbaren Absicht gemacht werden, aufgrund der erlangten Ausbildung eine Erwerbstätigkeit auszuüben. In diesen Fällen bejaht der BFH den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, ein Werbungskostenabzug sei möglich, weil der LL.M. lediglich im beruflichen Verkehr Bedeutung habe

V. Steuerliche Anerkennung eines Auslandsaufenthaltes

Die Entscheidung, ob berufsbedingte Aufwendungen vorliegen, wird regelmäßig nur nach einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalles getroffen. Gegen berufsbedingte Aufwendungen können beispielsweise der Aufenthalt an bevorzugten Zielen des Tourismus, häufiger Ortswechsel, die Dauer der Veranstaltung, die Mitnahme des Ehegatten oder anderer naher Angehöriger, die Verbindung mit einem Privataufenthalt, eine entspannende oder kostspielige Beförderung sprechen. Die Kriterien können von Fall zu Fall unterschiedliches Gewicht haben. In jedem Fall sind die Kosten für den USA-Aufenthalt Werbungskosten, wenn der Aufenthalt fast ausschließlich dem Ziel dient, die beruflichen Kenntnisse zu erweitern. Dies ist bei einem Auslandsaufenthalt nur dann der Fall, wenn der Auslandsaufenthalt durch die besonderen Belange des Berufes oder der Tätigkeit veranlaßt ist. Dient der Aufenthalt dagegen der allgemeinen Information über die geographischen, wirtschaftlichen oder sonstigen Besonderheiten der USA oder der allgemeinen wirtschaftlichen Bildung, liegt so gut wie ausschließlich keine berufliche Veranlassung vor. Die Befriedigung privater Interessen muß daher nach dem Anlaß des Aufenthaltes, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Ausführung nahezu ausgeschlossen sein. Dies dürfte auch im Zusammenhang mit einem längeren Auslandsaufenthalt zum Erwerb wissenschaftlicher Grade, des Doktortitels usw. darstellbar sein. Für die steuerliche Anerkennung spricht im übrigen die Lebenswirklichkeit. Nahezu alle wirtschaftsberatenden Anwaltskanzleien fordern in ihren Stellenanzeigen ausdrücklich im Ausland erworbene bzw. vertiefte Sprachkenntnisse, die durch einen entsprechenden Abschluß dokumentiert sein sollen.

VI. Doppelte Haushaltsführung, Reisekosten

Die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung setzt das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses voraus. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn ein Arbeitnehmer zu Fortbildungszwecken ins Ausland entsandt wird. Die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung kommt nicht in Betracht bei einem Auslandsstudium.

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange der Auslandsaufenthalt als Dienstreise anzuerkennen ist. Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn der Aufenthalt nicht länger als 3 Monate dauert. Voraussetzung für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung ist die berufliche Veranlassung des Ortswechsels. Dies wird zu bejahen sein beim Erwerb des LL.M. oder einer ausländischen Berufszulassung, z.B. "Attorney-at-law". Dagegen dürfte konsequenterweise eine doppelte Haushaltsführung zu verweigern sein, beim Auslandsaufenthalt zum Erwerb des Doktortitels. Nur wenn das Arbeitsverhältnis als Promotionsarbeitsverhältnis gestaltet ist, kann die Verpflichtung zur Anfertigung einer Doktorarbeit alleiniger oder ganz wesentlicher Vertragsinhalt sein, so daß die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung in Betracht kommt.

Als notwendige Mehraufwendungen können wegen einer doppelten Haushaltsführung die Fahrtkosten aus Anlaß der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstandes, an den bisherigen Wohnort sowie Aufwendungen für wöchentliche Familienferngespräche, Verpflegungsmehraufwendungen, Aufwendungen für die Zweitwohnung und Umzugskosten in Betracht kommen.

Als notwendige Fahrtkosten sind anzuerkennen die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten anläßlich der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung, sowie die Aufwendungen für jeweils eine tatsächlich durchgeführte Heimfahrt wöchentlich. Als notwendige Verpflegungsmehraufwendungen sind für einen Zeitraum von 3 Monaten für jeden Kalendertag an dem der Arbeitnehmer von seiner Wohnung am Lebensmittelpunkt abwesend ist, die bei Dienstreisen ansetzbaren Pauschbeträge anzuerkennen. Maßgebend ist die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung am Lebensmittelpunkt. Als notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung sind deren tatsächliche Kosten anzuerkennen.

Anstelle der Aufwendungen für eine Heimfahrt an den Ort des eigenen Hausstandes können die Gebühren für ein Ferngespräch bis zu einer Dauer von 15 Minuten mit Angehörigen, die zum eigenen Hausstand des Arbeitnehmers gehören, berücksichtigt werden

Die notwendigen Mehraufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung sind nur dann anzuerkennen, wenn der Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand hat. Dies setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung voraus. In dieser Wohnung muß der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten. Er muß also die Haushaltsführung bestimmen oder wesentlich mitbestimmen. Es ist nicht erforderlich, daß in der Wohnung vom Ort des eigenen Hausstands hauswirtschaftliches Leben herrscht. Es ist deshalb nicht erforderlich, daß der Arbeitnehmer seinen nichtberufstätigen Ehegatten an den auswärtigen Beschäftigungsort mitnimmt. Der Arbeitnehmer muß auch nicht verheiratet sein. Die Wohnung muß aber aus eigenem Recht, z.B. als Eigentümer oder als Mieter genutzt werden. Ein eigener Hausstand liegt nicht vor, bei Arbeitnehmern, die - auch gegen Kostenbeteiligung - in den Haushalt der Eltern eingegliedert sind oder in der Wohnung der Eltern lediglich ein Zimmer bewohnen.